Ulga prorodzinna po rozwodzie, wykonywanie władzy rodzicielskiej, miejsce zamieszkania dziecka

Podstawa prawna ulgi prorodzinnej

Zgodnie z art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 podatnik ma prawo odliczyć kwotę ulgi na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską.

Ustęp 4 tego przepisu stanowi, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę podatnicy mogą odliczyć od podatku w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

W przypadku braku porozumienia między podatnikami, którzy zgodnie z rozstrzygnięciem sądu wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem po rozwodzie lub w trakcie separacji (piecza naprzemienna), lub gdy miejsce zamieszkania dziecka jest takie samo jak miejsce zamieszkania obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim – kwotę tę podatnicy odliczają w częściach równych.

W pozostałych przypadkach odliczenie w wysokości 100% stosuje podatnik, u którego dziecko ma miejsce zamieszkania w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny.

Z przepisu wynika, że przy braku porozumienia rodziców co do podziału ulgi, co do zasady przysługuje ona w częściach równych, zwłaszcza w przypadku opieki naprzemiennej.

Konsekwencje nieprawidłowego odliczenia

Jeżeli oboje rodzice odliczą pełną ulgę albo łącznie przekroczą 100% przysługującej kwoty, organ podatkowy może wszcząć postępowanie kontrolne. W takiej sytuacji może zostać nałożony obowiązek zwrotu nienależnie odliczonej części ulgi wraz z odsetkami. Jest to zasadnicza konsekwencja nieprawidłowego rozliczenia.

Znaczenie faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej

Sądy administracyjne prezentują różne stanowiska w sytuacjach, gdy władza rodzicielska formalnie przysługuje obojgu rodzicom, lecz faktycznie wykonuje ją tylko jedno z nich. W orzecznictwie podkreśla się konieczność ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

W wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 roku (sygn. akt II FSK 851/16) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
"Realizując swe zadania procesowe organy podatkowe wykonywanie władzy rodzicielskiej muszą oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec każdego dziecka w danym roku podatkowym, ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt oraz właściwe odniesienie do każdego małoletniego dziecka w danym roku podatkowym."

Oznacza to, że samo formalne współposiadanie władzy rodzicielskiej nie zawsze przesądza o prawie do ulgi – kluczowe jest jej rzeczywiste wykonywanie.

Zmiana przepisów od 1 stycznia 2022 r.

Od 1 stycznia 2022 r. w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. wprowadzono wyraźne unormowanie, zgodnie z którym w przypadku braku porozumienia między rodzicami wspólnie wykonującymi władzę rodzicielską, zasadą jest podział ulgi po połowie.

Dopiero od tej daty ustawodawca wprost wskazał, że w określonych sytuacjach decydujące znaczenie może mieć miejsce zamieszkania dziecka. W wyroku z dnia 18 maja 2023 r. (sygn. akt II FSK 2805/20) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in.:
"Wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiącego materialną podstawę rozstrzygnięcia, sprowadza się do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Jeżeli rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi organy podatkowe nie są zobligowane do stosowania per analogiam art. 27f ust. 3 tej ustawy i ustalenia ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem, bowiem odliczenie to może nastąpić jedynie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.)."

Możliwość odliczenia 100% ulgi

Co do zasady, przy braku porozumienia między rodzicami należy rozliczać ulgę po połowie. Jednak podatnik może próbować wykazać, że to on faktycznie wykonywał władzę rodzicielską w przeważającym zakresie. W takiej sytuacji istotne znaczenie ma miejsce zamieszkania dziecka oraz realny zakres opieki i ponoszonych obowiązków.

W opisanej sytuacji argumentem przemawiającym na korzyść podatnika może być fakt, że dzieci w praktyce stale z nim mieszkają, a drugi rodzic realizuje kontakty w ograniczonym zakresie.